2026年元旦，《中华人民共和国增值税法》及《中华人民共和国增值税法实施条例》正式施行，对出口退税规定作出调整。其中，“出口货物劳务”表述更新为“出口货物或者跨境销售服务、无形资产”，统称为出口业务。出口退（免）税作为出口企业核心关切领域，其相关规定备受关注。为此，我们依据《中华人民共和国增值税法》及《中华人民共和国增值税法实施条例》，参照《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》内容，对相关条款进行阐释，供广大出口企业参考。

一、《增值税法》及《实施条例》对出口业务退免税的主要规定

鉴于出口退（免）税规定具有高度复杂性，且易受国际关系变化影响，因此《增值税法》第三十三条作出原则性规定：“纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产，适用零税率的，应当向主管税务机关申报办理退（免）税。出口退（免）税的具体办法，由国务院制定。”该条款未设定具体管理办法，而是明确授权国务院制定。

相较于《增值税法实施条例（征求意见稿）》，此次《实施条例》在制度框架上基本保持一致，但删除了关于具体申报期限的规定，旨在由财政部、国家税务总局制定操作细则，导致《实施条例》在规范性上仍显原则性较强，操作性不足。

（一）出口退免税的适用范围

《增值税法》第三十三条规定：“纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产，适用零税率的”，适用出口退免税。结合《增值税法》第十条关于税率的规定：一方面，纳税人出口货物，税率为零，但国务院另有规定的除外；另一方面，境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。因此，出口退（免）税的实际适用范围，即税率为零的两类业务，均需由国务院规定，体现了立法层级的提升。

1.出口货物

《实施条例》第八条规定：“增值税法第十条第四项所称出口货物，是指向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人的货物，以及国务院规定的视同出口的货物。”明确了出口货物的定义。视同出口货物的范围目前由财政部、国家税务总局规定。此后，可能由国务院另外颁行新规，提高其立法层级。

2.跨境销售服务、无形资产

《实施条例》第九条规定了三类跨境销售的服务、无形资产，其中服务主要是：

（1）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务。此处强调上列列举的服务应当完全在境外消费。

“完全在境外消费”延续了我国一直以来的政策规定。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》即明确规定，境内单位向境外单位提供的跨境服务需满足“完全在境外消费”的条件，方可享受免税或零税率政策。

（2）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。其中，按照《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，国际运输服务可以涉及从境内载客、货出境，或者从境外载客、货入境。

无形资产主要是：向境外单位转让的完全在境外使用的技术。此处也强调技术应当完全在境外使用。

（二）免抵退税与免退税办法

我国现行出口业务退免税政策中，将出口企业大体上分为了生产企业和外贸企业。其中，生产企业适用免抵退税办法，外贸企业适用免退税办法。此次《实施条例》第四十七条第二款规定了免抵退税与免退税办法，意味着生产企业和外贸企业的区分依然保留，只是未予明确规定。

免抵退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额抵减应纳增值税税额，未抵减完的部分予以退还；免退税办法，是指出口环节免征增值税，对应的进项税额予以退还。该规定与现行出口退免税政策一致。

（三）逾期未申报视同内销处理

《实施条例》第四十八条第一款规定：“纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。”该条款系此次新增的规定之一，引发广泛争议。此外，该条款与《增值税法实施条例（征求意见稿）》的规定相比，显著缩减了内容，可能对出口企业产生潜在负面影响。具体分析将在后文详细阐述。

（四）规定委托出口的退税处理

《实施条例》第四十八条第二款规定：“纳税人以委托方式出口货物的，应当按照国务院税务主管部门的规定办理委托代理出口手续，由委托方按规定申报办理出口退（免）税、免征增值税或者缴纳增值税；未办理委托代理出口手续的，由出口货物的发货人按规定申报缴纳增值税。”

本款规定，加大了对出口货物的“发货人”的义务约束，而不区分委托人、受托方，实质上可以看作是对打击“假自营、真代理”业务的又一举措，敦促实际出口人以自己名义出口、发货，倒逼出口企业不要提供出口资质和名义。

（五）规定放弃退（免）税的处理

《实施条例》第四十九条规定，纳税人适用退（免）税的出口业务，可以放弃退（免）税，选择免征增值税或者缴纳增值税；纳税人适用免征增值税的出口业务，可以放弃免征增值税，选择缴纳增值税。均自放弃之日起的次月生效。

纳税人放弃退（免）税或者免征增值税的出口业务，在36个月内不得再次适用退（免）税或者免征增值税。

（六）规定出口业务中的销售折让、中止或者退回等处理

《实施条例》第五十条规定，办理退（免）税的出口业务发生销售折让、中止或者退回等情形的，纳税人应当缴回已退（免）税款。

（七）授权制定具体操作办法

《实施条例》第五十一条规定，增值税出口退（免）税的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。值得注意的是，像“视同出口”的范围等内容，是《增值税法》和《实施条例》都明确由国务院制定的内容，我们认为不宜下放给财政部、税务总局制定，也不符合《立法法》的约束。考虑到这个因素，我们推测可能国务院层面对出口退税应该还会有其他配套的行政法规出台。

（八）明确税务机关在出口领域的调查取证权

《实施条例》第五十二条规定：“税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供”。上述信息应当保密并专用于税收征管。实践中，税务稽查部门已经在查办骗取出口退税案件的时候，广泛的向海关、各地税务机关请求协查。本条是对税务机关直接调查取证权力的明确，更有利于税务机关查办案件。

二、相较于现行出口退税政策，《增值税法》及《实施条例》具有3项重大变化

（一）变化一：逾期不申报退税，须视同内销缴税

此前，《增值税法实施条例（征求意见稿）》的表述较为具体，规定了申报出口退免税的期限、最晚期限和超期未申报视同内销三项制度，具体总结为：

1.纳税人出口货物，应当自货物报关出口之日次月起；纳税人跨境销售服务、无形资产，应当自纳税义务发生之日次月起，至次年4月30日前的申报期内收齐有关凭证，申报出口退（免）税。

2.在上述申报期后申报办理退（免）税的，应当同时提供收汇材料。此处明确：出口企业可以因为收汇因素发生超期，但需要在申报时提交收汇资料。

3.纳税人出口货物自报关出口之日起三十六个月内未申报办理退（免）税的，视同向境内销售货物，按规定缴纳增值税；纳税人跨境销售服务、无形资产，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。

但是，上述征求意见稿的规定并为延续到《实施条例》中。《实施条例》仅规定：“纳税人适用退（免）税、免征增值税的出口业务，应当按照规定期限申报；逾期未申报的，按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。”显然是要留给国家税务总局出台配套措施。

但是，上述规定可能引发一些重大影响和后果：

1.“规定期限”可能十分狭窄

《增值税法实施条例》第四十八条第一款规定的“规定期限”，一般理解为现行出口退税政策中关于“退（免）税、免征增值税申报”的常规期限。如果这样理解，那就是货物报关出口、跨境销售服务和无形资产之日起次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内。

根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号）第四条、第五条等规定，出口企业或其他单位出口货物劳务、发生跨境应税行为，应在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，收齐有关凭证（如增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、出口货物报关单等），向主管税务机关申报办理退（免）税或免征增值税。

《增值税法实施条例》第四十八条第一款作为增值税法的配套法规，未对“规定期限”作出新的调整，是否意味着延续次年4月30日的申报节点，从而导致“逾期未申报的”的逾期节点也变成次年4月30日，而不是《征求意见稿》的36个月。对于这个问题，亟待税务总局出台政策明确。

2.出口企业因无法收汇等因素迟延申报面临较大风险

显然，本条规定是对出口企业申报出口退税的效率的一次督促。立法本意在于敦促出口企业及时收汇、及时申报出口退税，而不得无限制的拖延申报期限，形成事实上的“不申报”免税的状态，旨在督促企业及时履行申报义务，避免因“拖延申报”导致的税款流失或管理混乱。

但是，出口业务十分复杂多变，这一规定卡的过死，可能引发较大的征管争议。例如：出口企业因为受到税务稽查，导致被暂停出口退税申报，等税务稽查结束后，发现一些出口业务已经超过了36个月的时间；又例如：出口企业的业务正常，但是由于税务机关向上游供货企业的主管税务机关发函，上游供货企业不配合或者涉嫌虚开发票，导致出口企业被暂停出口退税申报，等供货企业排除疑点之后，已经超过36个月；又例如：企业就是无法按时收汇，同时也不符合视同收汇的条件，等等。

（二）变化二：委托出口规则收紧，发货人义务增加

《实施条例》规定，对于采取委托代理出口的业务，未按照规定办理委托代理出口手续的，由出口货物的发货人按规定申报缴纳增值税。而在此前的规定中，委托代理出口的责任主要由受托方承担，境内发货人责任不明确。这一调整强化了境内发货人的主体责任，避免委托代理中的“责任真空”，规范了出口业务的委托流程。

所谓发货人，指的是记载于出口报关单上的企业，一般是出口企业自己。在“假自营、真代理”的场景下，发货人则可能记载为受托方，但实际上货物由委托人发货。总而言之，如果发生了实际出口人和名义出口人的分离，出现“假自营、真代理”的情形，则是税务机关不能容忍的。

国家税务总局在一系列出口政策文件中强调，如发生委托出口业务的，必须履行委托代理手续。包括：

1.开具证明材料

受托方（代理企业）与委托方（生产企业或外贸企业）需依次办理两类证明，作为出口退税、免税及税务管理的核心凭证：

一是《委托出口货物证明》，办理时限为货物报关出口之日起至次月的增值税、消费税纳税申报期内，证明委托出口关系的真实性，是受托方申请《代理出口货物证明》的前提。

二是《代理出口货物证明》，受托方（代理企业）收到委托方转交的《委托出口货物证明》后，需向其主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》。

2.签订书面协议

在委托出口业务中，委托方与受托方必须签订书面《委托代理出口协议》，明确双方的权利义务。《委托代理出口协议》是委托出口业务的核心依据，若未签订协议，受托方可能无法证明代理关系，委托方也无法申报出口退（免）税。

3.规范填写报关信息

受托方办理出口报关时，需规范、完整、准确填写出口报关单，确保报关单信息与实际货物、委托协议一致。

4.由委托方申报出口退税

与“假自营、真代理”业务的区别是，委托代理出口业务，由委托方申报出口退税，而非由受托的出口企业取得。

通过履行上述手续，旨在向税务部门披露真实出口人、真实取得出口退税的主体。对于“假自营、真代理”的业务则一律予以严厉打击，一经发现，对应业务不得退税且适用增值税征税政策。

（三）变化三：税务机关可直接获取物流、报关等信息

《实施条例》规定，税务机关可依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。在当前规定中，税务机关获取第三方信息的渠道有限，一般需通过企业报送或协查获取。《实施条例》的这一规定强化了信息共享机制，提升了税务机关的征管效能，有效防范出口退税中的“信息不对称”风险，如虚开发票、骗取退税等。

三、出口企业的应对与合规建议

首先要明确申报时限。出口企业需严格按照“货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内”的要求，及时收齐凭证并申报退（免）税或免征增值税。

其次要加强凭证管理。确保增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、出口货物报关单等凭证的真实性和完整性，避免因凭证问题导致申报延误或者被视同内销。

最后要积极关注政策动态。目前，《增值税法实施条例》的一些规定尚未确定如何实施，需关注后续配套政策的变化，及时调整申报策略。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师