（一）案件背景：废旧物资行业进项发票缺失困境及虚抵税款的虚开行为

郭某等人在案发期间从事废旧钢材的回收与销售贸易活动。在二零一八年二月至十二月期间，其所控制的贸易主体向购货方销售废旧钢材，依法向税务机关申报的销项税额超过五千万元，该销售行为系基于真实的货物交割与资金结算而产生。在该业务的上游采购环节，郭某等人的废旧钢材主要来源于众多的社会散户与个体回收人员。这些散户未依法办理税务登记，客观上无法向郭某等人开具增值税专用发票。这一交易结构导致郭某等人的贸易主体在产生巨额销项税额的同时，缺乏合法的进项税额抵扣凭证，面临全额缴纳增值税的税负压力。

这一进项凭证的缺失的问题是该行业在特定时期的普遍性业务困境。为解决进项抵扣凭证缺失的问题，郭某等人在没有与开票方发生真实货物交易的情况下，取得第三方开具的增值税专用发票。经司法机关查明，其取得的此类无真实交易基础的增值税专用发票所涉税额超过两千三百万余元，这些发票随后被用于申报抵扣应缴纳的销项税额。

（二）一审定罪逻辑：虚开发票行为的实施+造成了国家税款损失

一方面，一审法院作出该项判决的时间为2024年3月18日，而两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》系在2024年3月20日起正式施行。因此一审法院在作出判决时，该项旨在统一涉税犯罪法律适用标准的新司法解释尚未发生法律效力。这一时间因素构成了该案在一审阶段适用传统虚开罪名进行裁判的程序背景。

另一方面，一审法院查明郭某等人取得增值税专用发票的行为缺乏真实的废旧钢材购销交易作为基础。这种无真实交易而获取增值税专用发票并用于抵扣的行为，客观上导致国家依法应当征收的税款未能足额入库，造成了国家税收收入的实际损失。一审法院据此认定其行为符合刑法中关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件。

基于上述事实认定，一审法院认为郭某等人的行为侵犯了国家对增值税专用发票的监督管理制度以及国家的税收征管秩序。鉴于其虚开税额超过二千三百万元，属于数额特别巨大，一审法院依法判处郭某等人有期徒刑十五年。该判决体现了在特定时期内司法机关对发票管理秩序的严格保护导向，以及对虚开行为客观结果的形式化审查逻辑。

（三）二审改判逃税罪：主客观相一致原则的适用

案件进入二审程序后，二审法院对行为人的主观目的与客观行为的法理关联进行了重新审查。二审法院确认郭某等人虽然在客观上实施了取得虚开增值税专用发票的行为，但该行为结合其真实的废旧钢材销售业务进行了整体评价，其获取虚开发票的特定指向是为了冲减基于真实销售业务产生的销项税额，而非利用虚开发票直接向国家骗取既有国库资金。

在探究行为人主观故意时，二审法院认定郭某等人的根本目的在于逃避依法应当承担的纳税义务。这种主观上的逃税故意与客观上的虚假申报抵扣行为构成了刑法评价上的对应关系。如果无视其真实的货物销售背景，仅因其采用了虚开发票的手段即适用虚开增值税专用发票罪，将导致对行为人主观恶性的评价产生法理偏差。

依据主客观相一致的刑法基本原则，二审法院认为应当将郭某等人的行为整体评价为逃税罪。其虚开发票的行为被评价为实施逃税犯罪的欺骗手段。基于定性的根本改变，二审法院依法撤销了一审关于虚开增值税专用发票罪的判决，改判郭某等人犯逃税罪，并将刑期调整为有期徒刑六年。该改判结果确立了虚抵税款行为在刑法上的实质性评价标准。

二、无罪、虚开、逃税三类观点辨析：虚假抵扣行为涉税定性需要兼顾主客观

（一）无罪观点：行业常态观点的形成背景与法律审查局限

《刑事审判参考》对实务中就此类“以票配货”的观点进行了总结和解释。第一种观点认为，在司法实务中，对于郭某此类在废旧物资行业中实施的虚抵税款行为，在国家全面推行再生资源行业反向开票模式之前，从事废旧物资回收的贸易企业无法从前端散户处取得相应的增值税专用发票，这构成了该行业的常态化现象。基于这一客观存在的行业背景，企业为了维持正常经营并实现进销项的会计平衡，通过其他途径从非真实交易的第三方取得增值税专用发票具有普遍性。

这种以票配货模式是企业解决行业痼疾的被动选择，主观上缺乏犯罪的恶意。该观点从行业惯例的角度解释了此类行为发生的原因，强调了市场交易中的实际困难。在部分案件的辩护实务中，辩护人常以此作为申请出罪或从轻处罚的事实基础，试图论证企业行为的商业合理性与客观性。

《刑事审判参考》认为该观点在刑法教义学的审查框架下存在局限性。此类行为确实造成了国家应收税款的减少，仅仅以行业常态或经营困境不能作为阻却行为违法性的法定事由，忽视了客观结果。企业为了降低税负成本而违反国家发票管理规定获取虚假进项凭证，客观上依然对国家税收征管秩序造成了破坏。将行业不规范操作等同于合法行为，违背了税收法定的基本原则。

（二）虚开观点：形式违法观点的逻辑推演与虚开罪定性主张

实务中的第二类观点坚持形式审查逻辑，倾向于将此类行为严格定性为虚开增值税专用发票罪。该观点着眼于发票开具与取得环节的物理特征。受票方从没有发生真实货物交易的另一方取得增值税专用发票，并将该发票用于向税务机关申报抵扣，其行为在形式上完全符合虚开发票的客观要件。

该观点主张，受票方在无真实交易的情况下取得发票并进行抵扣，其主观上必然具有骗抵税款的明确目的。同时，该观点分析了此种模式下的利益结构，指出受票方为了获取虚开发票而向开票方支付的开票费，在数额上必然低于其实际抵扣的增值税税款。两者之间的差额转化为企业的非法利益，同时也等同于国家税收收入的直接减少，客观上造成了国家税款的重大损失。

但是这一观点缺少了对行为人主观目的的考量，刑事定罪要求主客观相一致，对于此类行为人的主观目的是降低其应纳税额，其主观目的与通过虚假纳税申报进行偷税的行为人的目的一致，对于虚抵税款虚开的行为人的主观评价也应当公正。

（三）实质课税观点的行政法依据与逃税罪转化路径

第三类观点代表了实质课税理念在刑事司法中的应用。该观点强调必须结合前置的真实交易背景对虚开发票行为进行穿透式审查。受票方在前端真实购入了相应的货物，并在后端进行了实际销售。其从不具有真实交易的主体处取得增值税专用发票，其直接目的是抵扣因真实销售而产生的销项税额。行为人主观动机是为了偷逃税款，客观上虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但该行为必须置于逃税的整体链条中进行评价。

该实质审查路径在行政法规层面同样具有明确的依据。1997年8月8日国家税务总局下发的《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条明确规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照中华人民共和国税收征收管理法及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款，进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。”

该行政规范性文件表明，对接受虚开抵扣税款的行为，国家税务最高行政主管机关明确其性质是偷税。行政前置法的定性应当对刑事司法定性产生约束力。从主客观相一致的角度出发，行为人主观是为了偷逃税，客观上通过虚开实施了偷逃税的行为，在刑法适用上应当统一评价为偷逃税。本案成为最高人民法院典型案例之一并列入《刑事审判参考》，确立了上述观点的权威性。

三、罪责刑相适应原则在涉税犯罪审查中的深化适用

（一）虚开增值税专用发票罪的立法保护法益探究

准确界定虚抵税款行为的法律性质，必须深入探究相关罪名的立法保护法益。虚开增值税专用发票罪在刑法分则中配置了极其严厉的法定刑。该重罪的设立背景在于防范增值税体制改革初期，行为人利用增值税专用发票的抵扣功能大规模套取国家税款的系统性风险。

立法机关设置该罪的核心目的，是为了打击那些利用增值税专用发票非法占有国家财产的行为。在这种行为模式下，行为人往往不存在任何真实的生产经营活动，纯粹通过虚开发票等手段，制造虚假的进项或销项，取得留抵税款这一经济利益，进而可能利用国家的留抵退税等优惠政策，或者帮助骗取出口退税企业从国库中骗取并非属于自身的资金。

这种行为对国家财产安全构成了直接的威胁，其法益侵害的实质等同于诈骗公共财物。虚开增值税专用发票罪所保护的法益，不仅包括国家对增值税专用发票的行政管理制度，更核心的是国家税收财产的所有权。理解这一立法原意，是准确适用该罪名的法理前提。

（二）逃避缴纳税款与骗取国家抵扣税款的法理区分

在真实的商业活动中，企业虚开发票的主观目的与客观后果呈现出多样性。为了虚增公司经营业绩、满足融资审查要求或配合关联方财务处理而虚开发票，虽然违反了发票管理规定，但并未造成国家税款的直接损失。如郭某案中，企业为了抵扣真实交易所产生的销项税款而获取进项发票，其造成的社会危害性主要局限于企业应纳税款少交、不交的结果。

这种为了冲减既有纳税义务而获取发票的行为，在主观心理状态上属于消极的逃避纳税义务，行为人意图阻止自身的财产依法向国家转移。这与骗取国家巨额抵扣税款资金、从国家库款获取财产利益的诈骗性质行为具有明显的程度差异与性质区别。两类行为在主观恶性与法益侵害的深度上存在客观界限。

此外，虚开增值税专用发票罪与骗税罪具有基本相当的量刑标准。如果对那些没有骗抵国家税款目的的虚开行为，与专门骗取抵扣税款、出口退税的虚开骗税行为进行相同的刑法定性，并适用虚开增值税专用发票罪进行处罚，将忽视两类行为在法益侵害性质上的差异。准确区分逃避缴纳税款与骗取国家税款利益，是实现涉税犯罪精准审查的重要环节。

（三）罪责刑相适应原则对涉税裁判规则重构的指引

罪责刑相适应原则要求刑罚的轻重应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。在涉税犯罪的司法审查中，该原则要求司法机关必须将行为的客观危害后果、行为人的主观恶性以及适用的刑罚力度进行均衡考量。

将郭某等人的虚抵税款行为从虚开增值税专用发票罪改判为逃税罪，正是罪责刑相适应原则在个案中的具体体现。适用逃税罪规制虚抵自身税款的行为，既肯定了该行为破坏税收征管秩序的客观事实，又准确评价了行为人意图少缴税款的主观心态，同时避免了适用畸重刑罚可能带来的规范适用偏差。

这一裁判规则的重构对企业的税务合规管理提出了体系性的指引。实体企业管理层必须认识到，司法机关在涉税领域已全面落实实质审查。虚抵税款行为虽然不再轻易适用虚开重罪，但逃税罪依然具有严厉的刑事与行政处罚后果。企业应当建立基于真实商业目的、符合税收法规的全面合规体系，从源头上规范进销项发票管理，依法履行纳税义务。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师

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