企业进入破产程序后，税务机关通常会向管理人申报相关债权。其中可能同时包括税款、税款滞纳金、行政罚款、特别纳税调整产生的利息，以及社会保险费等款项。面对这样一份债权申报材料，一个容易出现的误区是：既然都是税务机关申报的，是不是都属于税收优先债权？答案是否定的。
在破产程序中，判断一项债权能否优先受偿，不能只看申报主体是谁，还要看具体款项的法律性质。税款、滞纳金和罚款虽然可能出现在同一份申报材料中，但其清偿顺序并不相同。如何对这些款项进行分类，不仅影响税务机关能够获得多少清偿，也会直接影响普通债权人的清偿比例。
一、税务机关申报的债权，必须拆分审查
（一）“可以申报”不等于“优先受偿”
2025年11月27日，国家税务总局、最高人民法院联合发布《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》规定，税务机关可以向管理人申报企业所欠的：税款；税款滞纳金；罚款；特别纳税调整产生的利息；社会保险费及其滞纳金；符合条件的非税收入及其滞纳金或者违约金。
但是，允许申报并不意味着这些款项都按照税款的顺序清偿。公告明确，企业所欠税款和社会保险费，应当按照《企业破产法》的规定单独申报；税款滞纳金以及特别纳税调整产生的利息，按照普通破产债权申报。行政罚款则具有惩罚性质，应当按照惩罚性债权的相关规则处理。
（二）不能把申报总额直接确认为税收优先债权
例如，税务机关向管理人申报债权1000万元，其中包括：税款本金600万元；税款滞纳金300万元；行政罚款100万元。管理人不能将这1000万元全部确认为税收优先债权，而应当分别审查、分别确认。其中，税款本金、滞纳金和行政罚款应当进入不同的清偿顺序。
因此，管理人收到税务机关的债权申报后，首先要做的不是确认一个总金额，而是要求税务机关明确列示每一类款项的构成、所属期间、计算依据和法律性质。
二、税款、滞纳金和罚款，分别如何受偿？
（一）税款本金依法享有特定清偿顺序
《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产优先清偿破产费用和共益债务后，依次清偿：1.职工债权；2.社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。因此，破产受理前形成的税款本金，原则上排在职工债权之后、普通破产债权之前。这意味着，税款本金的确认金额会直接影响普通债权人的清偿率。
不过，税款的优先性不能被无限扩大。首先，税款仍然要在破产费用、共益债务和职工债权之后清偿。其次，税款的清偿顺序不意味着其当然优先于对特定财产享有担保权的债权。担保债权人对抵押物、质押物等特定财产的优先受偿，应当按照《企业破产法》的相关规定处理。最后，只有依法属于税款本金的债权，才能进入相应清偿顺序。不能因为债权由税务机关申报，就将滞纳金和罚款一并纳入税款债权。
（二）税款滞纳金属于普通破产债权
税款滞纳金是否与税款本金享有相同清偿顺序，长期以来是破产涉税实务中较受关注的问题。2025年第24号公告对此作出了明确规定：企业所欠的税款滞纳金，按照普通破产债权申报。这意味着，税款本金与税款滞纳金必须分别列示。如果普通破产债权最终只能获得10%的清偿，那么税款滞纳金原则上也只能按照10%的比例受偿。
如果管理人将滞纳金与税款本金一并列入优先清偿范围，就会不当减少可供普通债权人分配的财产，损害其他债权人的合法权益。特别纳税调整产生的利息，也按照普通破产债权申报，不享有税款本金的清偿顺序。
（三）行政罚款通常属于劣后债权
行政罚款与税款、滞纳金的法律性质不同。税款是企业基于应税行为依法承担的金钱给付义务；滞纳金主要与迟延履行纳税义务有关；罚款则具有明显的惩罚属性。
最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》提出，破产财产按照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可以用于清偿行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。因此，行政罚款虽然可以申报，但通常属于劣后受偿的惩罚性债权。
这里需要区分两个问题：第一，罚款能否申报？可以。税务机关可以将破产受理前依法产生的行政罚款纳入破产程序，管理人也应当依法进行审查和登记。第二，罚款能否按照税款顺序受偿？不能。行政罚款通常只有在职工债权、税款债权和普通破产债权全部清偿后，仍有剩余财产时，才可能获得清偿。现实中，多数破产企业连普通债权都无法全额清偿。因此，行政罚款即使得到确认，通常也很难实际获得分配。这也说明，债权确认与债权受偿是两个不同的问题。
三、债权金额如何确定，错过申报期限怎么办？
（一）原则上计算至破产申请受理日
2025年第24号公告明确，税务机关申报相关债权，应当以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。因此，破产受理日是区分受理前债权与受理后税费的重要时间节点。对于破产受理前已经发生的纳税义务，即使法定申报期限尚未届满，也视为到期，企业应当依法办理纳税申报。例如，企业在破产申请受理前已经销售货物，增值税纳税义务已经产生，只是正常纳税申报期限尚未届满，该笔税款仍应当作为破产受理前形成的税费债权处理。
税款滞纳金等相关债权，也应按照公告规定的截止日计算。破产受理后因继续经营或者处置财产产生的税费，则不属于受理前的破产债权，需要结合其产生原因，判断是否属于破产费用或者共益债务。
（二）税务处理决定作出较晚的，可以补充申报
有些企业在进入破产程序前已经存在少缴税款、未申报或者其他涉税违法行为，但税务机关尚未作出正式的处理、处罚决定。对于这类情形，税务机关原则上应当在债权申报期限届满前作出相应决定并申报债权。如果有关决定在债权申报期限届满后才作出，税务机关可以按照规定补充申报。
但是，补充申报并不会改变债权本身的法律性质：补充申报的是税款本金，按照税款债权处理；补充申报的是滞纳金，按照普通破产债权处理；补充申报的是行政罚款，按照惩罚性债权处理。是否逾期申报与债权按照什么顺序清偿，是两个不同层面的问题。
四、管理人应当如何审查税务债权？
（一）建立分类审查思维
税务机关虽然具有行政机关身份，但其在破产程序中提交的债权申报，仍需要管理人依法审查。管理人至少应当核对以下事项：
1.税务机关申报的款项具体包括哪些内容；
2.税款、滞纳金、罚款和利息是否分别列示；
3.相关款项产生于破产受理前还是受理后；
4.申报金额是否以破产申请受理日为计算截止日；
5.税种、所属期间、计税依据和计算方式是否明确；
6.是否具有相应的税务处理、处罚决定或者其他证明材料；
7.各项债权应当进入何种清偿顺序。
管理人在制作债权表时，也不宜笼统地使用“税务债权”一个名称，而应分别列明税款债权、普通破产债权和劣后债权。
（二）通过案例理解不同顺位
假设某企业进入破产清算程序后，可供一般分配的财产为800万元。经审查确认：职工债权200万元；税款本金300万元；税款滞纳金200万元；税务行政罚款100万元；其他普通债权800万元。
在暂不考虑担保债权等其他因素的情况下，分配顺序大致如下：
首先清偿职工债权200万元；其次清偿税款本金300万元；剩余300万元用于清偿普通破产债权。税款滞纳金200万元应当与其他普通债权800万元合并，普通破产债权总额为1000万元，清偿比例为30%。因此，税款滞纳金可以获得60万元清偿，其他普通债权可以获得240万元清偿。对于100万元行政罚款，由于普通破产债权尚未得到全额清偿，原则上没有剩余财产可供其受偿。这个例子表明，税务机关申报了多少债权，与其最终按照什么顺序、获得多少清偿，并不是同一个问题。
结语
破产程序强调对不同性质的债权依法分类、公平清理。对于税务机关申报的债权，同样不能只看申报主体，而应当区分具体款项的性质：税款本金，依法进入税收债权的清偿顺序；税款滞纳金和特别纳税调整利息，按照普通破产债权处理；行政罚款具有惩罚属性，通常劣后受偿。管理人只有对不同款项进行拆分审查、分类确认，才能在保护国家税收权益的同时，避免税收优先权被不当扩大，维护其他债权人的公平受偿权利。
本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师
