近期中国经济时报就税收争议解决机制完善问题对全国人大代表辽宁大学校长余淼杰进行了专访。余淼杰代表在受访中剖析了现行税收征收管理法中纳税前置程序对企业经营活动及纳税人基本权利所产生的影响，并提出了取消该制度的立法建议。纳税前置要求纳税人在引发税务争议时必须先行缴纳争议税款及滞纳金或提供担保，方可申请行政复议。这一制度在保障税收收入的同时，客观上构成了纳税人寻求行政救济的程序障碍。

值得关注的是，新颁布的《关税法》第66条已经在关税争议救济程序中取消了清税前置条件，为整体税收征管体制的改革提供了立法示范。本文旨在客观梳理余淼杰代表关于废除纳税前置的核心论点，结合关税法的最新立法实践，探讨税收争议解决机制的系统性重构路径，为税收征收管理法的修订提供法理分析与实务参考。

一、余淼杰代表建议废除清税前置的法理逻辑与现实依据

（一）征纳双方权利义务配置的结构性失衡现状

我国现行税收征收管理法第88条确立了纳税争议“清税前置”（又称“纳税前置”）制度。该制度规定纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。余淼杰代表在受访中指出，这种程序设置导致纳税人权利极易受到不当侵犯。在税收征管法律关系中，税务机关行使国家公权力，在核定与征收阶段处于管理者地位。当争议发生并进入救济程序时，复议前置制度将征收阶段的权力延续至救济阶段，打破了争议当事人之间应有的平等对抗地位。

这种权力配置的失衡体现在救济程序的启动控制权被单方面赋予了税务机关。纳税人是否具备申请行政复议的资格，取决于其是否满足了税务机关关于缴纳争议款项或提供担保的先决财务要求。余淼杰代表强调，为了重塑征纳关系的公平性，必须对税务机关的权力予以合理的限制。取消清税前置是恢复纳税人与税务机关在争议解决程序中平等地位的关键步骤。废除该程序能够消除附加在复议资格上的财产羁绊，使争议双方能够在事实与法律的框架内进行客观的举证与辩论。

（二）纳税人权利作为基本权利的宪法保护维度

余淼杰代表在专访中明确提出，应当将纳税人权利作为公民的一项基本权利予以对待。宪法规定了公民有依照法律纳税的义务，这一义务的履行应当伴随着相应权利的保障。现代税法精神要求法律制度在保障国家税收债权的同时，提供畅通无阻的救济渠道。纳税前置制度在实质上要求纳税人以金钱给付作为获取法律救济的对价，这违背了权利救济的无条件性原则。

当公民认为其合法财产权益受到公权力不当侵犯时，有权获得有权机关公正及时的听证与裁决。税收争议涉及财产的强制转移，对纳税人的财产权影响直接。纳税前置制度造成了因纳税人财产状况差异而导致的法律保护结果不一致。资金充足的纳税人能够通过缴纳税款顺利进入复议程序，而资金链紧张的纳税人则可能被直接阻挡在救济门外。这种制度运行机制导致了实际上的权利保障差异，与法律面前人人平等的原则存在冲突。

取消纳税前置并非免除纳税人的法定纳税义务，而是将纳税纠纷的解决纳入正当的法律程序之中。通过完善的税收争议解决机制，在查明事实、分清法律责任的基础上再落实税款的征缴。这一观点反映了法学界对推进国家治理体系现代化的学术共识。确保每一个纳税人无论资金状况如何，都能平等地享有反驳不当征税行为的法定途径，是落实宪法关于公民财产权与诉权保护的具体体现。

（三）清税前置对实体经济运行与营商环境的负面影响

实体经济在运行过程中面临着资金周转与流动性约束的客观情况。税务检查具有回溯性特征，税务稽查部门查处涉税案件时可能要求企业补缴历史税款，并依法加收滞纳金。经过长期计算的滞纳金数额可能接近或超过税款本金。对于正常经营的实体企业而言，突发性的大额现金流出要求构成严重的财务压力。

在复议前置的制度约束下，当企业对税务机关的定性或数额核算存在异议时，必须筹集资金缴纳争议税款以换取复议资格。这种维权成本导致部分原本具有正常运营能力的企业因资金链断裂而面临经营困境。部分企业在无法满足前置条件时，只能被动接受可能存在瑕疵的税务处理决定。这种以牺牲企业运营资金为代价的税收保全方式，不仅损害了市场主体的财产权益，也对产业链的稳定性产生了负面影响。国际上多数经济体在处理税收争议时，普遍实行复议或诉讼期间停止执行争议税款的制度，或允许纳税人直接提起上诉。

二、清税前置制度在现代税收争议解决中的适用困境

（一）先处再查模式与现代行政救济法理的内在冲突

行政法领域的先处再查原则通常适用于涉及公共安全、卫生防疫等紧急状态下的具体行政行为。在这些特定领域，如果不立即执行行政决定，可能会导致无法挽回的公共利益损害。然而，税收争议主要涉及国家与纳税人之间的金钱债务关系，通常不存在紧迫的公共危险属性。因此在税收争议领域适用先处再查模式，缺乏充足的适当性。现代行政诉讼法与行政复议法确立了对具体行政行为进行合法性与合理性审查的规则。复议前置制度要求纳税人先行履行可能违法的税务处理决定，使得行政救济程序丧失了应有的阻却执行功能。

余淼杰代表指出，先处再查程序导致纳税人权利极易受到不当侵犯。如果纳税人客观上不能履行缴纳税款或提供担保的前置义务，将直接丧失进入行政复议与司法审查程序的救济权利。这种制度设计使得税务机关的初始决定在缺乏外部有效监督的情况下具备了终局执行力，构成了对法治监督体系的制度性规避。这种程序设计偏离了行政强制法中关于最小损害原则的要求，导致行政权力在争议期间不受限制地作用于相对人的财产权。

（二）纳税担保制度在实务操作中的阻滞与局限

现行税收征收管理法虽然为纳税人提供了提供相应担保作为清税替代条件的选项，但在实际操作中，这一替代机制面临诸多障碍。法律法规对纳税担保的条件设定较为严格，税务机关通常要求纳税人提供银行保函或流动性极强的财产作为抵押。对于因税务争议而面临资金紧张或信用受损的企业而言，从金融机构获取无条件保函的难度较高。

在提供财产抵押方面，税务机关在审查担保物价值与变现能力时拥有较大的自由裁量权。部分企业拥有的专用设备、在建工程或知识产权等核心资产，由于评估程序复杂且变现能力存在不确定性，往往难以被税务机关接受为合格的担保物。这种严格的审查标准导致纳税担保条款在多数涉税争议案件中难以被实际激活，无法发挥其应有的程序救济功能。

三、关税法第六十六条的立法突破与税收征管法的修订前瞻

（一）关税法废除清税前置的立法实践与示范效应

在学界与实务界对取消纳税前置进行持续探讨的背景下，我国新近颁布的法律规范已经作出了实质性的立法突破。《关税法》第六十六条明确规定：“纳税人、扣缴义务人、担保人对海关确定纳税人、商品归类、货物原产地、纳税地点、计征方式、计税价格、适用税率或者汇率，决定减征或者免征税款，确认应纳税额、补缴税款、退还税款以及加收滞纳金等征税事项有异议的，应当依法先向上一级海关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。”对比现行税收征收管理法，关税法的这一规定在纳税争议救济程序中彻底取消了先行缴纳争议税款或提供担保的前提条件。当事人仅需履行向上一级海关申请行政复议的程序，即可进入实质性的争议审查阶段。这一立法变化在海关税收征管领域实现了复议程序的无障碍化，确立了纳税人救济权不附带财务条件的法律原则。

关税法第六十六条的颁布实施，为整体税收争议解决机制的改革提供了具有极高法律效力的示范样本。关税作为国家重要的税收渊源之一，其争议解决程序的现代化改造证明了取消清税前置在国家税收征管实践中具备完全的可行性。这一立法突破验证了余淼杰代表关于完善税收争议解决机制的法理论证，也为正在进行修订论证的税收征收管理法指明了法治化的改革方向。

（二）确立复议期间停止执行争议税款的程序规则

参照关税法的立法经验与余淼杰代表的改革建议，未来税收征收管理法的修订应当在废除纳税前置之后，确立行政复议或行政诉讼期间停止执行争议税款的基本程序规则。这一规则的确立是保障纳税人合法权益、维持市场主体正常运转的制度基础。当纳税人依法就税务处理决定提起复议申请时，除法律另有规定的特殊保全情形外，税务机关应当中止对该争议税款及滞纳金的强制执行。

停止执行规定的引入体现了现代行政法对公权力克制行使的内在要求。在争议裁决作出前保持权利义务的静止状态，并不意味着国家税收债权的灭失。为了防范极少数纳税人利用该制度转移隐匿资产逃废税款，法律可以赋予税务机关在获取确凿证据证明纳税人存在转移资产企图时，依法申请财产保全的权力。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师