2026年1月1日，《中华人民共和国增值税法》正式施行，标志着我国税收法治化进程进入新阶段。该法在保持税制框架总体稳定和税负水平基本不变的基础上，对多项具体规则进行了优化与完善。此外，《增值税法实施条例》此前也已通过国务院审议，处于呼之欲出的阶段。作为国家的“第一大税种”，增值税制度的演进和修改深刻影响着纳税人的切身利益。基于此，本团队将启动“增值税法解读系列”，对《增值税法》及《增值税法实施条例》、有关配套规定进行解读。

本文主要探讨第二十条关于税务机关核定销售额的规定。《增值税法》将核定范围从销售额明显偏低的情形扩展至包括销售额明显偏高的情况。这一变化不但进一步强化了税收核定制度的反避税功能和效果，而且增强了税务机关在增值税领域的反避税能力，更有助于维护税收公平原则，对纳税人经营活动产生深远影响。具体阐述如下，作为本系列的开篇，起到抛砖引玉之意。

一、立法解读：销售额明显偏低、偏高均被纳入核定范畴，旨在打击利用虚假销售额套取税收利益的行为

（一）从税收核定的制度功能说起：实践中，已成为税务机关主要的反避税手段

此前，增值税领域的税收核定限于《增值税暂行条例》第七条：“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”本条实质是《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项在增值税领域的具体规定：“（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”

在实践和学术领域，关于第（六）项规定的基本含义和制度功能，尚无定论，争吵不休。对于税务机关而言，多把这项制度作为反避税的手段，如果纳税人申报的计税依据（具体在增值税领域则为销售额）明显偏低，则为了维护国家税款之征收，直接进行核定，而不论纳税人实际资金往来之情况。实践中，也很少有见到税务机关能够认可纳税人提出的“正当理由”，毕竟最高人民法院“德发案”在前，特定情况下连拍卖形成的价格都不能作为正当理由。因此，本条虽然规定了“正当理由”，但聊胜于无，实质上赋予了税务机关较大的调高纳税额的权力。

但是，也有一些学者认为，税收核定的立法本意，并不是一项反避税的工具，而是在无法查账征收、无法通过纳税人的账簿资料准确计算税款的情形下，允许税务机关基于效率原则，不再准确计算具体的税款金额，而是通过合理的方式推定税款金额，并且要保证核定出来的这个数额，应当尽可能贴合业务的经济实质。他们指出，《税收征收管理法》第三十五条第一款的前（五）项，规定的都是“不设置帐簿”“擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料”“帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐”等等情形。基于体系解释，第（六）项规定也应与前五项具有一致的功能。具体来说，就为了给予税务机关一个便利，帮助他们在纳税资料欠缺的时候，依然可以征收税款入库。但是对于纳税资料健全、能够查账征收的业务，则应当谨慎使用税收核定。

我们认为，如不考虑学术观点，无论是《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项，还是《增值税暂行条例》第七条，实质上已经成为了税务机关反避税的一项重要工具。其中，一个较有利的佐证就是：允许税务机关在计税依据（销售额）偏低的情况下进行核定，意味着税务机关一旦根据本条启动税收核定，只有调高纳税额这一个选择。对于计税依据偏高的情形，既然纳税人愿意多纳税给国家，国家自然照单收取，不予处理。当然，我们也要指出：目前，国家已经在《企业所得税法》和《个人所得税法》建立了“一般反避税条款”并建立了配套措施，在已经开始建设以一般反避税条款为核心的反避税制度体制的背景下，税收核定由于给予了税务机关过大、过滥的权力，应该逐步剥离其反避税功能。

（二）《增值税法》将销售额明显偏高纳入核定范畴，扩大核定范围

此次《增值税法》第二十条规定“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照税收征收管理法及有关行政法规核定销售额”，相较于《增值税暂行条例》第七条仅规制“销售额明显偏低”的情形，是一个重要变化。它吸收了2016年营改增试点政策中的反避税规则，并将其上升为法律，使得对“销售额明显偏高”的核定有了明确的法律依据。

从税法原理看，销售额明显偏高或偏低均可能导致税收利益的不当转移，新规定通过双向规制堵塞征管漏洞，增强税制的科学性与严密性。

（三）立法精神：有利于打击利用虚增销售额行为，套取税收利益（如留抵进项税额），输送税收利益现象

将“销售额明显偏高”纳入税务机关的核定范围，是《增值税法》一项关键的反避税举措，旨在精准打击那些通过人为操纵交易价格来规避税负的行为。

在以往，税务机关的调整权力主要针对销售额明显偏低的情况。这留下了一个潜在的规则空白：部分纳税人可能会刻意利用“高价交易”来转移税收利益。一个典型的避税安排是，如果销售方企业持有大额留抵税额却又不符合退税条件，它可能通过关联交易，以显著高于市场行情的价格将货物销售给关联方。这样一来，购买方（关联企业）就能获得更多的进项税额抵扣，从而直接降低其自身的增值税负，整个集团的整体税负得以不当减少。完成此次高价交易后，相关方可能再通过其他隐蔽方式将利益返还给销售方。

此次立法修订堵住了上述漏洞。新规生效后，此类缺乏商业实质的高价交易将成为税务机关重点关注和核定的对象。这意味着，纳税人在进行交易定价，尤其是关联交易定价时，必须对其定价的合理性与商业实质承担更重的举证责任。企业需要准备好充分的资料，以证明其定价符合独立交易原则，而非以获取税收利益为主要目的。

二、《增值税法》第二十条的实施，给税务机关的征管能力提出了较高要求

（一）如何确定价格基准？

无论是明显偏高，还是明显偏低，都是比较得出的结论。因此，首先要树立一个价格基准，在这个基准的层面上才能去衡量什么是偏高、什么是偏低。

根据《增值税法实施条例（征求意见稿）》第十八条规定的核定方法，我们可以一窥这个基准：1.纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格；2.其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格。这是税务机关核定销售额的主要手段，既然是核定销售额的手段，自然是要把销售额回归到基准线上来。因此，可以认为在一个特定时期内，纳税人自己或者在该行业内销售额平均价格，可以被用作核定的基准。

（二）如何认定价格偏高？

一直以来，税务机关都习惯于对“销售额明显偏低”进行核定，但未对“销售额明显偏高”的情形作出过处理。而且，税法并未对“明显偏高”“明显偏低”作出具体解释。

对于销售额明显偏高或偏低的判断标准，实践中可参考相关民事领域的法律解释。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（法释〔2023〕13号）第四十二条指出，转让价格低于市场价70%可视为明显不合理低价，高于市场价30%可视为明显不合理高价。

但需注意，这仅为重要参考而非绝对界限，最终认定需结合具体案情和商业合理性综合判断，关联方交易尤其不受此比例限制。在一些案例中，对于达到市场价格的75%甚至更高的业务，也有可能被税收核定，表明合理商业目的才是判断核心。

（三）如何认定“正当理由”

《增值税法》沿用“无正当理由”的表述，而未采用营改增文件中不具有合理商业目的的概念。这种措辞的回归，可能与法律体系的一致性有关，因为“无正当理由”是《税收征收管理法》第三十五条中的表述。

正当理由的判断需基于交易实质，包括行业惯例、市场状况、经营策略等客观因素。例如，为缓解资金压力进行的打折促销、为履行社会责任面向特定群体优惠销售等情形，可能被认可为正当理由。而以谋取税收利益为主要目的的人为安排，如关联交易定价异常、虚构交易背景等，将难以通过合理性测试。

（四）核定方法和手段

对于税务机关而言，在征管操作层面，新规实施仍需配套细则支撑。《增值税法》虽然规定依照《税收征收管理法》核定销售额，但《税收征管法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第四十七条仅明确计税依据明显偏低时的核定方法，对明显偏高情形缺乏具体操作指引。

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第十八条规定的核定方法主要有三项：（一）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额。本公式中成本利润率为10%，国务院税务主管部门调整该成本利润率。

上述第（一）、第（二）项，其实类似于《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，其实对税务机关核定提出了一个调查义务，也就是税务机关有义务调查该纳税人、或者其他纳税人最近时期销售价格的情况，这个调查应当客观公正，并且具有足够的数据量，否则算出来的平均价格不能体现公允性。

值得注意的是第（三）项，直接按照成本加上10%的利润率来核定，这个操作有点粗暴。实践中，能够准确衡量成本的业务，主要是以买卖为主要操作模式的贸易企业，一买一卖的价格是较为固定的。但是贸易的利润率通常都很低，不可能达到10%的成本利润率，如果按照这个操作去核定，必然是具有较强的惩罚性，对纳税人的利益保护不利。

参照企业所得税，《企业所得税核定征收办法（试行）》对不同行业分别设置了不同的核定征收率，这个制度设计是符合不同行业利润率不同的情况的，因此我们也建议在增值税领域，可以效仿企业所得税，针对不同的行业设置不同的成本利润率。

同时，在操作层面上，还需加强跨区域税务机关协作，对于涉及不同管辖地的关联交易，需要销售方与购买方主管税务机关信息互通，共同维护税收秩序。

三、《增值税法》第二十条给纳税人的合规管理提出更高要求

（一）完善内部定价程序，确保交易公允、合理

面对《增值税法》第二十条对核定范围的扩大，纳税人需完善内部定价机制，确保交易价格符合独立交易原则。特别是关联交易方面，应准备同期资料证明定价合理性，包括可比价格分析、功能风险分析等。对于特殊交易形式如拍卖、折价销售等，需保留完整证据链说明商业逻辑。

税务机关在执法过程中，将结合合同条款、支付凭证、商业沟通记录等多项证据综合判断交易实质，纳税人需提前规范业务流程以应对潜在检查风险。

（二）加强自身税务合规建设

面对新规实施，纳税人应做好应对准备。首先，系统梳理现有业务流程，识别可能引发价格质疑的交易类型，如关联交易、折价促销、特殊结算方式等。其次，加强合同管理，在协议中明确定价机制、商业背景及责任条款，防范后续争议。最后，建立税务风险内部控制体系，对重大交易实施价格合理性评估，确保业务实质与税务处理一致。通过前置性合规建设，纳税人可更好适应新法要求，在法治框架内实现稳健发展。

（三）积极运用《增值税法》维护自身利益

纳税人对于自身确属合理的低价、高价交易，可通过提供正当理由说明避免不当调整，这有利于规范税务机关自由裁量权，实现税收法治的公平价值。尤其是企业存在关停、破产、促销等特定情形，应当积极与税务机关协商，必要时寻求司法救济。

此外，从纳税人权益保护视角，新规定也带来积极影响。在原有制度下，交易对手方通过抬高价格获取不当税收利益时，守约纳税人可能面临市场竞争劣势。新规实施后，税务机关可对异常高价交易主动调整，维护市场公平环境。

四、小结

《增值税法》第二十条的修订，整体上体现了税收立法技术的进步。通过吸收营改增以来的实践经验，将部门规章层面的反避税措施上升为法律规范，增强制度稳定性。同时，采用兜底授权方式，授权国家税务总局调整核定的“成本利润率”，有利于平衡法律原则性与操作灵活性。这种立法模式既落实税收法定原则，又适应复杂经济活动的监管需要，为未来消费税等税种立法提供借鉴。

此次修改，也有助于推动增值税制回归税收中性原则。税收中性要求税制尽量减少对市场机制的扭曲，使资源配置基于经济规律而非税收考虑。在原规则下，纳税人可能通过操纵价格的抬高实现税负转移，破坏市场公平竞争。新规定通过双向平衡的核定机制，减少税收因素对定价行为的干扰，使税收功能聚焦于组织财政收入而非干预经济决策，这与增值税作为中性税种的本质特征相契合。

最后，《增值税法》对纳税人产生的深远影响将逐步显现。我们认为税务机关行使相关权力，还是要坚持法治原则，确保打击不法分子的避税行为，又要保护合法经营的企业利益，避免误伤，才能建立良好的税收征纳关系。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师