房产限购新政的实施，上海市二手房交易可能会额外增加房产价值5.3%的增值税。在房产买卖合同中一般会约定“一切税费由买方承担”条款。在买方签约时，尚不知道新增税费的情况下，“一切税费由买方承担”条款是否有效？新政突然带来的巨额增值税是否可以包含于“一切税费”之中？买方对于“一切税费由买方承担”是否具与抗辩的空间？对于上述问题本文予以解答，以供律师同仁参考。
2020年疫情阴影决定了2021年的波澜。经济衰退的大地上，疫情毫无预兆地零星冒出，似乎预示更大的危机。与之相应，上海房产市场却欣欣向荣，价格狂飙猛进。浦东新区东方路一处价值400多万的学区房，两个月内上涨了200多万。上海市住建委、房管局等部门再也按捺不住忐忑的心情，于本月20日发布房产限购新政，即《关于促进本市房地产市场平稳健康发展的意见》。新政“硬核调控”主要包括两个方面：一是夫妻离异3年内购买商品住房的，其拥有住房套数按离异前家庭总套数计算；二是个人对外销售住房增值税征免年限从2年提高至5年。
一
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合同约定“一切税费由买方承担”是否有效？
当数10万的增值税由谁承担发生争议时，买卖双方不约而同地从家中抽屉里拿出《房屋买卖合同》，在密密麻麻字里行间有目的地寻找保护自己利益的法律武器。当卖方看到“一切税费由买方承担”的合同条款时（上海市二手房买卖中介的居间协议或买卖合同，一般均会约定此条款），心中的一块石头总算落地。“一切税费买方承担”，白纸黑字，无可置疑；即使买方不付增值税，我方正好解除合同，寻找更有购房实力的下家，也能争取更高的价格。
与之相反，面对同样条款的买方，则感情甚是复杂。不禁责怪自己当初为什么没有意识到“税负转嫁条款”的陷阱？为什么没有去限制这个条款的适用范围？尽管失落，买方还是希望从合同中找到一丝有利自己的因素：“一切税费由买方承担”中“一切”指的是什么？包括增值税吗？包括限购新政带来的增值税吗？还是把其理解为签订合同时已经存在的，买卖双方所知的税费则更为合理吧！尽管，买方对自己的想法不那么确信，确信的是“一切税费由买方承担”不包括新政带来的额外增值税就是自己争取的目标。此时此刻，买方即使有可能承担额外增值税的不安，仍然坚信“一切税费由买方承担”属于严重不公正的霸王条款，自己有摆脱其约束的希望。
但是，上海高院2006年的答复可能会击碎买方的一丝幻想。上海高院《宏观政策调控后房屋买卖纠纷若干问题的解答》（沪高法民一庭2006年15号） 第1条明确规定：“根据约定优先、法定补充原则，当事人对税费的支付有明确约定的，应遵守约定。”通过法院判例的考察，在民事诉讼领域人民法院普遍认为“一切税费由买方承担”，即“税负转嫁条款”约定有效。此观点得到了最高人民法院的判例支持（参见2007民一终字第62号、2015民一终字第199号民事案件）。在地方高院也有类似的判例（参见福建省高院2019闽民申3482号、河南省高院2016豫民申1191号民事案件）。
法院认为“税负转嫁条款”有效的主要理由是：税法并不禁止法定纳税人以外的单位或个人代为缴纳税款，民事主体之间约定“税负转嫁条款”不违反法律法规的禁止性规定并且未造成国家税收流失。因此，我们可以得出结论：“一切税费由买方承担”条款约定有效，此观点属于司法界的主流观点。
二
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“一切税费由买方承担”是否包括增值税？
在二手房交易中，与卖方（收款方）相关的纳税义务包括增值税（营业税）及附加税费、印花税、土地增值税、个人所得税、企业所得税等。上述税费在房屋买卖双方没有约定的情况下应由卖方承担。但是，当房屋买卖合同中出现“一切税费由买方承担”约定，是否意味着本来应由卖方承担的法定税费均可转嫁给买方？尤其是当买卖双方对于“一切税费”内容发生争议时，如何划定“一切税费”的范围？
按照《民法典》第142条规定，当合同约定发生争议时“有相对人的意思表示的解释，应当按照所使用的词句，结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，确定意思表示的含义。”在字面意义上“一切税费”包括全部税费，但是在买卖双方没有列明“一切税费”的具体内容时，仅从字面解释，尤其是在遵照字面解释适用法律出现严重不公正的结论时，则需要使用其他解释方法予以弥补对文字解释的不足，从而妥善解决房产交易过程中税费由谁承担的正当性问题。
因此，我们要从税费征收的依据谈起。房产交易税是由房产交易行为所引起，无论卖家或买家只有从事与房产交易行为相关的行为时，承担相关税费，才具有合理性。对于买方在接受卖方转嫁的“税费”时，仅考虑相关交易行为产生税费，还显过于宽松。更进一步探讨，可以转嫁的“税费”交易行为应严格限于与交易行为直接相关的税费，而不应包括不相关的或间接相关的税费。这样划定可转移税费的范围才符合公平原则。这也与税费征收依据相对应。基于这样的考量，可以依据两个指标来判断某一项税费是否属于可约定转嫁的“一切税费”：一是纳税义务的发生时间。早于房屋买卖合同成立之日前已经存在税费，不应纳入“一切税费”而予以转嫁。二是可约定转嫁的“一切税费”应以合同所承载的交易行为为课税对象，否则不属于直接基于合同产生的税费。由此应排除财产税和所得税，如房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税等。
增值税（营业税）、附加税费、印花税纳税义务直接基于房产交易行为而产生，应该属于“一切税费”的内容。但是个人所得税和土地增值税，因其征收环节与房产过户登记具有高度关联性和时间上的趋同性，容易让人误以为是交易行为（财产转让）直接产生的税负。实际上，这两个税种本质上是以财产转让所得为征税对象，并非以交易行为为征税对象，不应纳入“一切税费”的范围。当然企业所得税基于企业的综合所得而产生，与单项交易的因果关系较远，更不应理解为“一切税费”范围之内。因此，我们可以得出结论：“一切税费由买方承担”应包括增值税，但是不等于可以将一切税费都转移给买方。
三
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买方承担额外增值税的抗辩空间
增值税属于“一切税费”，由买方承担，是否意味着买方失去一切可以援引抗辩理由呢？答案是否定的。尤其是买卖双方在签署买卖合同时无法预料限购新政带来的增值税（额外增值税），还是存在一定的抗辩理由。现有法律规定为律师服务于买方当事人提供了制度空间。这是律师生存的技巧，也是法律不确定性的魅力所在。
抗辩理由1：无关因素的排除，即对税款的计算应不需要考虑本次交易之外的其他因素，否则签订合同时买方无法准确计算税款。因此，不能认为买方具有承担这部分税款的意思。即在突如其来的限购新政下，买方对于额外产生的增值税没有接受的意思表示，额外增值税与本次交易无关等因素，也应予以排除。
抗辩理由2：税费清单的证明，即房产中介出具的税费清单没有增值税项目，可以作为证明买方不具有支付此项目的意愿。房产中介在促成双方达成买卖交易时，会向双方展示税费清单。在新政没有出台前，中介出具的税费清单一般没有事后增加的额外增值税项目。这可以证明即使合同“一切税费由买方承担”的条件下，其意思仅限于清单上标明的税费内容，而不包括事后新政带来的额外增值税。当然，现实交易中买方可能手上没有中介公司的税费清单，此时纠纷的处置回到原点。此外，如果中介公司的法务水平精准，会在计税清单上表明“截止计算日的税费清单”、“买方需要承担未来可能发生的税费”。这时“一切税费”很难排除增值税，即使因新政而产生的增值税买方也很难摆脱。
抗辩理由3：“情势变更”原则的适用，即因不可归责于双方当事人的原因发生情势变更，致合同之基础动摇或丧失，若继续维持合同原有效力显失公平，允许当事人协商变更合同内容。以此为由，受不利影响的税费承担买方可以与对方重新协商，重新分配交易双方在交易中应当获得的利益和风险，从而维护交易等公平和公正（参见《民法典》第533条规定）。当然，也可以让我上海高院早期的倾向性意见（沪高法民一2006年15号）并非正式法规。在限购新政条件下税费成本大幅度增加，或将被认定属于买卖双方在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化,继续履行合同对于合同约定的税费承担一方是明显不公平。不得不承认抗辩理由3的适用确有勉强。
四 ● 结语：因税费约定不明为由要求解除合同不会被支持
上海高院意见（沪高法民一2006年15号）明确规定“当事人对税费的支付没有约定或约定不明的，应根据国家税费法规确定承担主体。若双方对税费的支付作出约定后，又因宏观政策调控而发生税费增减的，除当事人协商一致外，增减部分仍应按国家税费法规确定承担主体。当事人不得以税费调整或双方未作约定以及约定不明为由，要求解除合同”。
值得说明的是：与其说“一切税费由买方承担”属于“约定不明”，不如说是合同解释问题，“税费增减部分仍应按国家税费法规确定承担主体”难有适用的空间。从房产交易的实际出发，在法院明确范围买卖合同不能解除，房屋价格上涨的情况下，买方处于弱势地位。买方能够与卖方协商解决纠纷，少付额外增值税或许是最佳的选择。
