虚开增值税专用发票罪是一类常见的企业经济犯罪，多年来一直呈现多发高发态势。服务经济社会发展大局的司法定位，相关法律和刑事政策的调整，最高法和最高检对该类案件的认识不一，加上我国南北经济和司法实践的现实差异，导致该类案件无论在理论界还是实务界都有很大争议。本文梳理了虚开增值税专用发票罪的相关法律和政策，检索上海地区2018年以来该类案件中不起诉和无罪判例，在总结上海地区该类犯罪特点的基础上，分析类案中常见的焦点问题和辩护要点。
一、虚开增值税专用发票罪案件总体情况
（一）案件数量总体保持稳定并呈现一定下降趋势
从审判年度来看，2018-2021年间，虚开增值税专用发票罪案件数量分别为5,724件、6,255件、6,022件和2,461件，案件数量先小幅上扬，后整体下降趋势明显。其中，在2018-2020年间小幅上扬，2021年后，案件数量呈下降趋势，2021年比2020年下降59.13%。
（二）江浙沪地区案件数量占比较高
从地域分布看，江苏、上海、浙江、山东四省分列前四位，案件数分别为7,914件、7,505件、3,782件、3,546件，占比分别为19.99%、18.96%、9.55%和8.96%。其中，江浙沪地区案件占比较高，占整体案件比例的48.50%，呈现一定的地域特征。
（三）缓刑案件占比逐年递减
2018年-2021年，缓刑案件的数量分别为3,640件、3,554件、3,304件和1,107件，与虚开增值税专用发票罪案件数量整体呈现类似的趋势。此外，2018年-2021年，缓刑案件占比分别为63.59%、57.09%、54.87%和44.98%，与案件数量整体平稳，2021年后下降明显的趋势保持一致，逐年递减。
二、值得关注的9个焦点问题及观点梳理
（一）虚开增值税发票的定罪量刑标准
答：1虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产2。
在税款数额和犯罪情节方面，虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准经历过多次变更。
虚开增值税专用发票罪系《刑法》第205条规定的选择罪名【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】中的一个，在《97刑法》颁布之前，即以“决定”的形式单独立法，后由《97刑法》吸收，具体的定罪量刑标准仍然采用了《97刑法》之前的标准，后经多次变更，本罪名历史沿革如下图所示：
历经2011年、2014年和2018年三次修订后，虚开增值税发票罪在税款数额标准方面做了比较大的调整，调整后即为现在的5万、50万、250万的衡量标准。在此需要说明的是，虚开增值税专用发票罪以“税款数额”作为衡量标准而非“价税合计金额”，这一点与虚开发票罪不同。
（二）什么行为构成虚开增值税专用发票罪？
答：《刑法》第205条第三款规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”虽然《刑法》第205条第三款规定了构成犯罪行为的具体情形，不过，实践中，本罪并非单纯的行为犯。
（三）以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪吗？
答：《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》第一条规定“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。”不构成虚开增值税专用发票罪。
（四）虚开增值税专用发票罪以主观上骗取抵扣税款目的为前提吗？
答：虚开增值税专用发票罪是否需要以主观上具有骗取抵扣税款目的作为定罪标准，实践中一直存在争议。从检索的上海地区法院判决案例来看，认定“虚开”增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的。此外，在政策上存在如下沿革：
至此，从检索到法院判决的案例来看，主观上具有骗取抵扣税款的目的是认定“虚开”增值税专用发票的标准，不过，实践中，具体情况不同，仍然可能存在不同的观点。比如，“介绍他人虚开”行为人主观上往往是以直接获取“介绍费”等利益作为主观目的的。
（五）虚开增值税专用发票未抵扣是否构成未遂？
答：对于“虚开增值税专用发票未抵扣”的情况，最高人民法院并未明确表态，实务中，虚开增值税专用发票未抵扣未造成税款实际损失的定罪量刑存在争议。一种观点认为由于未造成税款实际损失，应当认定为犯罪未遂7；另一方观点认为应当认定为犯罪既遂8，涉案虚开的增值税专用发票未抵扣税款不影响犯罪既遂的认定。上海地区法院一般是采纳第二种观点，认定犯罪既遂9。具体案件承办中，需要详细研读各个地区高院、中院的过往案例，以确认管辖法院的态度。
（六）造成税收损失数额如何认定？
答：一般以实际抵扣金额作为税收损失数额。在生效判决做出之前追回的税款都可以从最终量刑税款中予以扣除10。
（七）介绍虚开增值税专用发票，构成共犯还是单独定罪？
答：司法实践中，对介绍虚开增值税专用发票的行为有两种适用可能。一种观点认为其是一种独立的实行行为，不以共同犯罪定罪处罚11；另一种观点则认为其与虚开增值税专用发票行为作为共同犯罪，并认定主犯和从犯12。单独定罪还是作为共同犯罪的主犯或者从犯，不应一概而论，往往从犯罪起意、实行行为、在整个虚开行为中的地位和作用和犯罪所得等方面综合认定。
（八）如何区分虚开增值税专用发票罪和相关罪名？
虚开增值税专用发票罪和购买伪造增值税专用发票罪、出售伪造增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪等罪名容易混淆。总体而言，可以从以下两个方面进行判断13：
首先，增值税专用发票是否伪造？
如果增值税专用发票系伪造，则无法通过发票认证，更不可能造成税款的实际流失，所以，实践中不会以虚开增值税专用发票罪定罪，而是根据具体的购买或者出售行为，以购买伪造增值税专用发票罪或出售伪造增值税专用发票罪来定罪。
其次，增值税专用发票是否空白？
如果增值税专用发票并非空白，符合司法解释规定的虚开行为的，不再区分购买还是出售行为，而是直接以虚开增值税专用发票罪定罪处罚；不符合司法解释规定的虚开行为的，以非法购买增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪来定罪。如果增值税专用发票系空白，则根据具体的购买或者出售行为，以非法购买增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪来定罪。
此外，购买后又虚开或者出售的，依据《刑法》第208条第二款，以虚开或者出售行为来定罪。
（九）实践中上海地区虚开增值税专用发票罪争取不起诉空间几何？
笔者检索发现，2021年上海市共有57份《虚开增值税专用发票罪不起诉决定书》，如下图所示：
在57份《不起诉决定书》中，崇明区人民检察院和松江区人民检察院分别作出31份和6份《不起诉决定书》，位居前两位。实践中，多数（98%）不起诉案件（56份不起诉案件）以全额补税为前提，且一般虚开税额在30万元以下，并存在认罪认罚、自首等情节。
【1】《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》第二条规定“在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的执行规定，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。”
【2】《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十六条规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。”
【3】2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》第三条第一项规定“尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致，都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”
【4】2015年的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》第二条中规定“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”
【5】见《刑事审判参考》第1209号案例（王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案）、《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》张某强虚开增值税专用发票案。
【6】2020年7月，最高检颁布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第六条规定“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
【7】见《封强、刘占岐虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事裁定书》（2020）豫02刑终489号
【8】见《齐亚辉虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事裁定书》（2020）津01刑终265号
【9】见《上海昕妍服饰有限公司、杨某某等虚开增值税专用发票一审刑事判决书》（2016）沪0101刑初992号
【10】《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》第三条第二项中规定“多数代表倾向认为：作为量刑数额的损失数额，其时间的划定应当不同于定罪数额。后者一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准。前者则不然，如挪用公款数额巨大不退还，是以一审宣判前作为时间计算标准的。因为虚开增值税专用发票犯罪的最高刑是死刑，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间还可以适当延伸。基于以上认识，代表们指出，骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。”
【11】见《刑事判决书（2020）沪0106刑初1349号》
【12】见《刑事判决书（2020）沪0117刑初217号》
【13】《刑事审判参考》第1209号案例（王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案）
三、虚开增值税专用发票罪辩护要点
（一）从骗取税款的目的确定罪与非罪
从检索的上海地区法院判决案例来看，从刑事角度而言，认定“虚开”的标准除了“三流不一致”之外，还需要以骗取税款的目的作为标准。虽然客观上满足“三流不一致”的条件，不过，为虚增营业额、扩大销售收入、夸大企业经济实力等通过虚开增值税专用发票，但并未利用增值税专用发票抵扣税款的行为不应该认定为虚开增值税专用发票罪。
（二）从发票性质判断涉嫌罪名
案涉发票系“伪造”“空白”或“已开具”不但影响定罪还影响量刑。从量刑规定来看，非法购买增值税专用发票罪和购买伪造增值税专用发票罪的量刑较轻，在能够区分发票性质的情况下，细化行为涉及的罪名有利于降低整体量刑幅度。
（三）从实际抵扣税额确定量刑范围和不起诉空间
实践中，需要从虚开税额、实际抵扣税额、补缴税额三个维度考虑辩护思路。首先，尽可能全额补缴税款，并及时退回违法所得；其次，核对实际抵扣税款金额与虚开税额是否一致，确认造成税收损失的具体金额；再次，对于虚开税额金额较小的，积极与检察官沟通并争取不起诉。
（四）从犯意、行为和犯罪所得等方面综合认定主犯从犯
在法定情节方面，主犯和从犯的认定需要从犯意提起、实行行为、在虚开中的地位和作用和犯罪所得等方面综合认定。具体而言，如犯意由谁主动提起、介绍虚开是偶然所为还是职业行为、沟通过程中是否起到关键作用、是否提供账户或资金支持、收取少量感谢费还是收取固定分成收益等等，均是实务中常见的具体判断依据。可以从前述方面展开分析，寻找辩护的突破口。
四、结语
虚开增值税专用发票罪系税务犯罪中常见且量刑较重的一类多发型犯罪，在定罪量刑上一直存在较大争议，而这正是律师的可为空间。从司法判例中也能觅到一些端倪，窥见存在的共性的问题，寻找可行的辩护要点，更好地维护犯罪嫌疑人/被告人的合法权益，为虚开类犯罪的司法实践提供律师视角。
本文作者：上海申浩律师事务所 陈昕律师
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